¿SON EXENTOS DE IVA E IRACIS LOS APORTES DE INMUEBLES?
Debido a la claridad de la norma del IVA, sin duda alguna, los aportes en bienes e inclusive de inmuebles, para la formación de una sociedad comercial, están exentos de IVA, tal como lo establece el párrafo final del art 4 del Decreto 1.030/13. Desde el 2020, el inciso K del numeral 1 del art 100 de la Ley 6.380/19 ya lo dice expresamente en la ley.-
(Hasta 2019)Decreto 1.030/13 Art. 4°.- REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS
………………Tampoco se considerarán comprendidos dentro del objeto del impuesto los aportes de bienes muebles o inmuebles para la constitución o el aumento del capital de las empresas
(Desde 2020)Ley 6.380/19 art 100 Exoneraciones. 1. Las enajenaciones de: k) Las transferencias hechas en concepto de aportes de bienes muebles o inmuebles para la constitución o el aumento del capital de empresas.Sin embargo, debido a que, en el derecho tributario, está prohibida la interpretación extensiva, pues la regla es la interpretación restrictiva, es que no puede alegremente interpretarse que, si un aporte de bienes está exento del IVA según una norma, también debe automáticamente estarlo del IRACIS, más aun si falta la norma expresa que permite el trato igualitario. En el derecho tributario, es regla que tanto las exoneraciones como los gravámenes de impuestos, deben estar expresa o taxativamente determinados por la estricta letra de la Ley, además de que las reglas de cada impuesto, son independientes a las de otro. Cada impuesto tiene sus normas concesivas o restrictivas aplicables.Lo que es aplicable en uno, no lo es aplicable en un impuesto no es aplicable en otro, a menos que el otro también lo contemple igual.-
Es también un principio inviolable aquello de que “ todo lo que no esté expresa o implícitamente autorizado, está prohibido.” Esto nos lleva a que , de haber querido la ley igualar la exoneración del IVA y del IRACIS para los aportes de bienes a sociedades, por correcta técnica legislativa, se lo habría hecho expresamente en un articulado de la ley. Existe una suposición tácita de que se aportará por el mismo valor, por lo que el IRACIS no se vería afectado. -
Como mas prueba de la veracidad de lo afirmado, baste mencionar, los varios casos en que el fisco calificó de defraudación, casos en que Contribuyentes, han extraído bienes de una sociedad preexistente a su valor contable , pero aportando a un precio superior en una nueva sociedad en formación o ya preexistente.-
Ejemplificando, un bien que cuesta 200 en una sociedad, pretende aportarse en otra sociedad, pero a un valor de 800, o sea a 600 más que el valor original que poseía en la sociedad aportante. Luego lo recibido en la nueva empresa a 800, se lo vende a 1.000. En estas condiciones, la utilidad configurada es de 200= 1.000-800. De haberse aportado al mismo valor que poseía en la empresa aportante, se lo habría hecho a 200, la que al venderse a 1.000, la utilidad sería diferente, seria de G 800 = 1.000-200, en vez de los 200 mencionados. -
En resumen, si lo a aportarse tiene un valor de 200 en la empresa aportante, deberá aportarse con el mismo valor en la empresa nueva a formarse o preexistente. Deberá además facturarse en la columna de exentas, por ocurrir una enajenación(cambio de dueño, tranferencia de la propiedad de un bien ,Art 81 Ley 6.3580/19) , tal como lo establece el Art 13 del Decreto 6.539/05 donde dice que, se deberá expedir factura en todos los casos en que se enajenen bienes o se presten servicios, inclusive en los casos en que los bienes estén exentos. Al cumplir esta disposición, deberá facturarse exenta por 200, entonces la empresa en la que se aporta, forzosamente solo podrá tomar dicho valor como aporte, porque es el valor factura del aporte,porque ¿Bajo que justificación legal podría la empresa aportada, recibiendo una factura por valor 200 ,considerarlo aportado por valor de 800, sin configurarse incremento patrimonial injustificado en la empresa aportada?. Claramente sería incremento patrimonial injustificado en cabeza del aportado. El Art 13 del Decreto 6.539/05, se constituye entonces en una norma anti evasiva o antidefraudatoria indirecta.-
El Art 13 de La Ley 6.380/19 , menciona un caso que debe servir de referencia general , de
la valuación de los bienes tanto en una empresa que transfiere sus bienes , así como del valor que
deben de tener o conservar en la transferida. La misma establece que en caso de transferencias
integrales del activo por transferencias de establecimientos comerciales, “El adquierente deberá
mantener el mismo valor fiscal de los bienes de la empresa, al momento de su adquisición”.-
Este proceso, de vulnerarse, omitiéndose la facturación obligatoria de la enajenación del
bien exento de IVA y de aportarse por un valor mayor a su valor contable o fical, según varios casos
conocidos, es correctamente catalogado por la administración tributaria, como defraudación por
parte del contribuyente, en base a los fundamentos arriba expuestos. La defraudación se da por la
arbitrariedad de la valuación unilateral, excesiva y no justificada por la razonabilidad. Ni siquiera
actualmente es aceptado tal procedimiento, podrá verse inclusive que en la ley 6.380/19 art 7, que
de cualquier precio de venta, solo se permite la deducción del costo de venta o del bien vendido,
basado en su precio de compra pagado y no el de un costo elevado artificiosamente en forma
unilateral por el contribuyente, ni aquel en el que inclusive, ha mediado una valuación técnica (Art
7 de la Ley 6.380/19) ni aunque fuera hecho por un profesional tasador.-
Sin embargo existe una situación en la que tal aporte, no será una defraudación prohibida
sino una elusión no deseada, pero no sancionable , por falta de una norma expresa antielusiva. El
caso se daría cuando en vez de aportar de una sociedad a otra en forma directa, se optare por
disminuir el capital de la empresa que aportará, retirándose el inmueble y llevándolo a la esfera
personal o al de una persona no contribuyente del IRE ni del IRP, una vez el inmueble en poder de
la persona que no tiene la condición de empresa, por no tenerlo prohibido, realiza el revalúo técnico
mediante tasador profesional, elevando de 200 a 800 el valor del bien , siendo este el correcto
precio de mercado y luego, con el nuevo valor de 800, lo aporta a la nueva sociedad en formación o
preexistente, la que luego lo vende por 1.000, reconociendo una utilidad de solo 200. Se aclara que
el contribuyente planificó a sabiendas de la disminución de la utilidad en la empresa aportada. . ¿Ha
ocurrido una evasión o defraudación o mas bien un evento elusivo no sancionable por la ley
tributaria ni penal?.-
Para responder correctamente, en primer lugar debe notarse que, el incremento
patrimonial ocurre, fuera de las dos empresas, tanto de la aportante y de la aportada, el incremento
patrimonial ocurre ya en cabeza de una persona no contribuyente, ni del IRACIS ni del IRP, para
luego aportarse. El incremento patrimonial por revalúo técnico no le está prohibido a la persona no
contribuyente, pues en dicha condición ninguna norma fiscal le es aplicable. El Art 7 de la ley 125/91
que considera el incremento patrimonial justificado o injustificado, solo es aplicable a partir de la
existencia de una empresa, sobre los bienes que se hayan aportado o comprado y que
posteriormente se incrementen en su valor original y no antes.-
Dos obligaciones tiene la ley o el Estado Fisco, de establecer clara y expresamente el hecho
generador gravado, o sea contemplar en la letra de la ley, todos los actos que se van a considerar
gravados por el impuesto. Es también obligación del Fisco, no permitir lagunas ni imprecisiones o
imprevisiones legales que faciliten la elusión y la evasión. Las imprevisiones por descuido o impericia legislativa ,normalmente causada por falta de experiencia, de una novel o descuidada
administración tributaria y sus efectos que permisionan la elusiòn, deben ser soportados y
tolerados por ella, aunque no le guste o no lo desee.-
Distinto sería si la ley , además de definir los hechos generadores directos, dijera o la
ampliara previsoramente a hechos generadores indirectos, en un texto como el siguiente: “ Los
aportes de capital en bienes muebles , inmuebles e intangibles, realizados por personas fiscas no
contribuyentes o contribuyentes del IRE o del IRP, así como los realizados por personas jurídicas,
contribuyentes de cualquier impuesto o no, deberán realizarse al valor de su compra o de su valor
fiscal neto, no incluyéndose en dichos valores, el incremento por revalúos técnicos, cualquiera sea el
tiempo en que se haya realizado tal revalúo y sin importar quien lo haya realizado. Si de La
inobservancia de estas disposición ,se ocasionare un perjuicio fiscal, hará responsable del impuesto
evadido, a la empresa aportada y solidariamente a los aportantes en caso de comprobarse la
colusión.-
Ante estas consideraciones, como respuesta a la interrogante planteada, no quedarìa mas
que eximir de responsabilidad tributaria y penal a los contribuyentes del caso.-
Todo acto que, por mas que tenga la apariencia de probable defraudación, planificada o no,
intencional o no y que signifique una disminución o no pago de impuesto, no debe considerarse una
probable evasión , sino una probable elusión, no deseada , tolerada y no sancionable con gravamen
ni pena, pues lo primero no es presumir la culpabilidad sino la inocencia, como obligación
constitucional , tanto para el fisco como para los jueces penales. La tipificación penal de la evasión
, dependerá prejudicial e ineludiblemente de la violación expresa y previsora de una clara definición
abarcativa del hecho generador y solo su violación clara , podrá se gravada fiscalmente y punible
penalmente.-
Cuando este principio se transgrediera, el fisco y el poder judicial podrían caer, en exacción
de carácter ilegal el primero, por interpretación extensiva prohibida del hecho generador y en
arbitrariedad el segundo por falta de norma expresa y clara de la tipificación penal en situaciones
especiales, la cual depende prejudicialmente de la constatación de la violación clara o el
incumplimiento del pago del tributo, claramente determinado por el hecho generador tributario .-
Lic. Juan Alcides M. Pintos Montiel.
Auditor Impositivo: Registro en la SET. N° 163/16
Contador – Matrícula N° 565 Consejo de Contadores del Paraguay
Perito Contable - Matrícula N° 3.270 Corte Suprema de Justicia
Abogado – Matrícula N° 42.085 Corte Suprema de Justicia
Agente de Marcas Matr.N° 5.045 Dirección Nacional de la Propiedad Industrial
Lic. En Ciencias Contables
Post Grado en Ciencias Contables
Post Grado en Tributación
Abogado y Ex Miembro de la Comisión de Tributación del Colegio de Contadores del Paraguay
Profesor de cátedras de la carrera de Contabilidad y Tributación
Asesor y Dictaminador Impositivo de empresas
